作者：张军

今后开展税务行政复议工作，要特别注意行政复议前置增加、准确判定适格的复议申请人和可以参与税务行政复议的第三人等问题。

自2024年1月1日起，新修订的行政复议法施行。这意味着，其中有关扩大行政复议范围、增加行政复议申请便民举措、强化行政复议吸纳和化解行政争议能力等一系列重要调整落地，开始指导行政复议实践。税务部门作为少数保留行政复议工作职能的行政机关之一，税务行政复议工作必须对照有关修订内容作出相应调整。笔者认为，今后开展税务行政复议工作，需要特别注意以下几个问题：

税务行政复议增加三种复议前置情形

税收征管法第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这明确，发生纳税争议，纳税人不能直接提起行政诉讼，要先申请行政复议。

新修订的行政复议法增加了行政复议前置情形，规定有“对当场作出的行政处罚决定不服”“认为行政机关存在本法第十一条规定的未履行法定职责情形”“申请政府信息公开，行政机关不予公开”等情形之一的，申请人应当先向行政复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以再依法向人民法院提起行政诉讼。上述三类是税务行政领域常见的争议情形。这使得税务复议前置情形扩大到四类，即纳税争议及上述三类。在笔者看来，处理上述三类事项，需要注意一些细节问题。

正确理解“当场作出的行政处罚决定”。根据有关规定，对税务部门适用简易程序当场作出的行政处罚，必须复议前置。实务中，税务部门适用简易程序作出的行政处罚决定并不都是当场作出。比如，对逾期未申报违法行为，目前一些地方是在纳税人补办纳税申报后，由征管系统自动进行处罚。需要注意，不能因为有关处罚是以电子方式作出而否认其是当场作出的性质。

区分“未履行法定职责情形”。要仔细把握哪些是税务机关“未履行法定职责情况情形”。以新修订行政复议法第十一条增加的“申请行政许可，行政机关拒绝或者在法定期限内不予答复，或者对行政机关作出的有关行政许可的其他决定不服”这一可申请行政复议事项为例，税务机关不依法作出行政许可决定，是未履行法定职责情形。但税务机关根据规定作出不予受理行政许可申请决定，则不属于未履责。

区分哪些是复议前置的“不予公开政府信息”行为。不予公开政府信息行为，是税务机关根据《政府信息公开条例》作出的不予公开决定，即针对依法确定为国家秘密，法律、行政法规禁止公开，以及公开后可能危及国家安全、公共安全、经济安全、社会稳定而决定不予公开，或者涉及商业秘密、个人隐私而决定不予公开，或者属于行政机关内部信息而决定不予公开等。笔者认为，税务机关收到有关不宜公开的政府信息公开申请后不予答复，不属于“不予公开政府信息”行为，而是未履行法定职责行为。

准确确定税务行政复议的当事人

确定适格的税务行政复议申请人。

税务行政复议的申请人包括税务行政相对人和与税务行政行为有利害关系的人。界定“利害关系人”，税务征管实务中应注意分析以下几类身份与一个具体税务行政行为的关系。

一是举报人。为了维护举报人合法权益而进行的举报，举报人具有行政复议资格；为了维护社会公共利益而进行的举报，举报人不具有复议资格。比如，消费者举报商家不开具发票，对税务机关调查结果不服，申请复议，请求责令税务机关履行督促商家开具发票职责，属于适格申请人。又如，公司股东举报该公司偷逃税款，对稽查局《税收违法行为查处结果告知书》不服，申请复议，请求撤销该告知书，该股东与查处结果无利害关系，不属于适格申请人。

二是负税人。以二手房交易中的买方为例。由于法律并不禁止当事人约定税费承担主体，买卖双方可以约定由买方承担交易环节卖方应缴纳的税款。但纳税人法定，有关约定不能改变纳税义务人，所以，买方只是交易环节税收的负税人，不是纳税人，所以其与有关征税行为无利害关系。如果买方对有关征税数额不服，可要求卖方授权其代理申请行政复议，但不能以其自身名义申请行政复议。

三是债权人。以纳税保证人为例，欠税人为出境而请保证人提供保证，因欠税人未在保证期间内缴纳欠税，税务机关向保证人追缴税款，保证人缴纳税款后，成为欠税人的债权人。如果保证人对税款金额不服，因为债权具有相对性，债权人应向债务人主张权利，而不能向第三人税务机关主张，所以其与税款金额无利害关系，不是征税决定的适格行政复议申请人。如果税务机关从保证人银行账户中强制扣划款项，因为其是有关强制执行的行政相对人，所以其是强制扣划行为的适格行政复议申请人。

四是抵押权人。以办理不动产抵押贷款的银行为例，税务机关查封拍卖某欠税人的房屋，对该房屋有抵押权的银行与税收强制执行行为无利害关系，但与税务机关对拍卖款的分配有利害关系。因为有关分配方案影响其优先受偿权的保护，所以其不是强制执行行为的适格行政复议申请人，却是拍卖款分配行为的适格行政复议申请人。

五是质押权人。以办理保证金账户质押贷款的银行为例，税务机关扣划欠税人的保证金账户存款，对该账户有质押权的银行与税收强制执行行为有利害关系，因为该行为影响其优先受偿权，所以其是扣划行为的适格行政复议申请人。但其不是冻结存款行为的适格行政复议申请人，因为冻结存款行为不涉及保证金账户资金分配，不对银行的优先受偿权产生实际影响。

确定可以参与税务行政复议的第三人。

与行政复议案件处理结果有利害关系的公民、法人或者其他组织，可以作为第三人，依申请或者依通知参与行政复议。

比如，某自然人以企业已承诺代扣代缴劳务报酬所得个人所得税，税务机关应向扣缴义务人追缴税款为由，申请复议，请求撤销稽查局作出的《税务处理决定书》。由于扣缴义务人与复议结果有利害关系，复议机关可通知扣缴义务人作为第三人参与到行政复议中，让其对是否承诺代扣代缴个人所得税事实发表质证意见和提供证据，这样更便于查清事实。

准确确定纳税争议的行政复议申请期限

新修订的行政复议法第二十条规定：“公民、法人或者其他组织认为行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道或者应当知道该行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”

根据行政复议法、税收征管法等法律制定的《税务行政复议规则》对纳税争议的复议申请期限作出了特别规定。该规则明确，申请人对征税行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

如果当事人遵从了这些规定，其提出复议申请的时间，距离其知道或者应当知道有关行政行为的时间会超过60日，这符合行政复议法第二十条的“但书”规定。

（作者单位：国家税务总局襄阳市税务局）