作者：刘云

在跨境经济技术商业活动中，一种常见的模式是境外企业、组织（以下统称境外企业）与国内企业、组织（以下统称国内企业）签订合同，在国内承包工程或者提供劳务。在履行合同过程中，境外企业派遣其雇员来到中国境内，具体实施、开展管理咨询、教育培训、勘探设计、施工安装等服务。在大多数情况下，这些派遣雇员按境外企业安排来我国境内短期工作，其工资薪金由境外企业发放，国内企业并不向其支付任何报酬。在这种情况下，短期来华工作人员是否需要在我国缴纳个人所得税呢？

国内税法规定

根据我国个人所得税法实施条例第三条规定，因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。第五条进一步规定，在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

目前，我国现行税收法律法规体系中，“机构、场所”的定义仅出现在企业所得税法实施条例中，个人所得税法及其实施条例暂未对“机构、场所”作出具体阐释。根据企业所得税法实施条例第五条的规定，境外企业在我国境内的“机构、场所”包括提供劳务的场所以及从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。笔者认为，根据上述规定，“机构、场所”并不一定需要在我国境内经过市场监管部门的注册、登记，也不一定需要购买、租用办公场地。境外企业派遣其雇员进入我国境内开展工程作业、提供劳务，实施实质性的经营活动，如果具备相对固定性和持续性的特征，就可能会构成境外企业在中国境内税法概念下的机构、场所。

根据《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号）规定，境内雇主包括雇佣员工的境内单位和个人以及境外单位或者个人在境内的机构、场所。凡境内雇主采取核定征收所得税或者无营业收入未征收所得税的，无住所个人为其工作取得工资薪金所得，不论是否在该境内雇主会计账簿中记载，均视为由该境内雇主支付或者负担。

因此，如果境外派遣企业在境内构成机构、场所，对于该派遣雇员，其在中国境内工作期间取得的工资薪金报酬，尽管仍然由其境外派遣企业在境外支付，但在税收角度上将被认定为由境外企业在境内的机构、场所负担，所以不能享受我国个人所得税法实施条例第五条规定的免税优惠。

税收协定待遇

根据中国—新加坡双边税收协定第十五条“非独立个人劳务”条款，以及《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号）相关规定，非居民个人受雇在中国境内提供劳务取得收入而免于征收个人所得税的条件包括：在任何12个月中在中国停留连续或累计少于等于183天；该项所得不由中国雇主支付或代表中国雇主支付；该项报酬不由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。当以上三个条件同时满足时，该派遣雇员就可通过申请享受税收协定待遇免除在中国境内的个人所得税纳税义务。如果该雇员所在居民国和我国没有签订税收协定，或者不能同时满足上述三项条件，则该派遣员工在我国境内工作期间所取得的报酬，应当申报缴纳个人所得税。

综上所述，根据个人所得税法及其实施条例等政策规定，对于受派遣短期来华工作的境外企业雇员，如果境外企业在境内构成机构、场所，其雇员在我国境内工作期间取得的所得，无论支付地点，都应该申报缴纳个人所得税。如果纳税人符合税收协定相关条款的条件，并主动申请享受协定待遇的，可免予缴纳个人所得税。

（作者单位：国家税务总局重庆市税务局）