国务院前日发布《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》，其中第四条涉及落实和完善财税政策方面内容，具体就是从企业所得税、土地增值税，增值税和营业税四个税种的政策落实管理入手，结合实际情况提出完善修订意见。回想我们前些年在帮助客户处理此类事项过程中的酸甜苦辣，百丞结合目前政策执行情况为各位看官逐一解析，一吐为快。
       一、关于兼并重组所得税政策
       目前，兼并重组所得税政策处理主要依据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，下称《59号文》）、《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号，下称《4号公告》）两个文件。《4号公告》是《59号文》的衍生文件，旨在对《59号文》规定不明确内容、执行程序作详细补充，如果说《59号文》是实体法，《4号公告》更像是程序法。这两个文件依据税收中性原则，对坊间人士热谈的所谓“特殊性税务处理”企业所得税事项做了具体规定，即对企业符合相关限定条件的兼并重组行为，因为未实际实现转让收益则可以暂不确认转让所得，从而将纳税义务递延至实际转让实现环节。我们发现许多非专业人士经常会误认为特殊性税务处理是一种税收减免行为，而从专业角度界定其实际仅仅是重组过程中纳税义务的递延而已。
       但是，由于《59号文》和《4号公告》规定报备程序复杂、适用条件较高，加之税务官员对兼并重组行为理解能力的固有限制，实务中纳税人适用难度较大，我国每年企业间兼并重组行为千千万，而实际各地税务机关备案成功的案例却极少，可谓是水中明月画中美女，可望却不可及。以下从三个方面解析《意见》所提出的完善兼并重组企业所得税政策的必要性。
       首先，《59号文》第六条规定，纳税人股权（资产）收购如果适用特殊性税务处理必须满足以下条件：1、所收购的股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例不低于75%；2、股权支付占交易总金额的比例不低于85%。
       其中，大部分兼并重组行为85%的股权支付比例基本都能达到，但是75%的收购比例却将众多企业适用特殊性税务处理挡在了门外。我们分析，75%比例限制本意主要是为保障企业通过兼并重组达到对被收购企业的绝对控制。而在实务中，特别是资本市场的控制权并购，收购比例往往远低于75%。以上市公司为例，上市公司控股股东持有上市公司股权比例一般不低于30%，虽然持股份比例远低于75%，但是对上市公司却拥有绝对控制权。如果不能达到75%的比例，按照一般性税务处理，被收购方的股东必须确认股权转让所得，缴纳企业所得税，大大增加了企业兼并重组整体成本。
       其次，报备程序复杂混乱，备案难度大。《4号公告》第十六条规定，只有企业需要税务机关确认的时候，才需要由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。但是在实际执行过程中，各地税务机关对报备程序要求各异，部分地区要求在主管税务机关备案，部分地区税务机关要求备案需要层报至省级税务机关，还有些地区的税务机关备案但不返还税务机关盖章的备案申请表。税务机关执法不合规在兼并重组中属于常见现象，致使企业对报备程序无所适从。
       根据《59号文》第十一条规定，企业发生兼并重组行为要适用特殊性税务处理，是必须在完成年度企业所得税年度申报时向主管税务机关提交书面备案资料。如果企业备案没成功，就只能按照一般性税务处理，确认转让所得，缴纳企业所得税。可是现实中国特色的税务执法，税务机关为了规避自己的执法风险，经常要对纳税人备案内容审核通过后才能允许备案通过，名为备案却实为审批，加之大部分基层税务官员对企业兼并重组行为研究、认识有限，根本就不敢同意企业本案，就只好一拖再拖，不吃不拿不办事的尴尬局面时有出现，或者干脆就不同意企业上报备案资料，所以备案对纳税人来讲耗时耗钱耗人，备案痛苦指数比较高，企业常有“谈备案色变”的情况。
       《4号公告》还对书面备案资料做出了详细规定，不仅应包含证明相关比例要求的资料，还需要包含证明兼并重组行为具有合理商业目的等定性条件的资料。各地税务机关在对备案资料审查过程中形式重于实质现象较为严重，对兼并重组的比例要求、合理商业目的的理解浮于形式，而忽略实质，可谓是舍本逐末。尤其是在资本市场，由于兼并重组行为复杂程度高，涵盖内容繁多难以逐一分解独立处理，成功备案适用特殊性税务处理少之又少。
       由此，为鼓励企业兼并重组，《意见》第七款提出要完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理政策，降低收购股权（资产）比例限制。我们猜测，控制权比例确定可能依据两种方式，一是沿用现有的固定比例方式，二是根据实际控制权进行判定。若采用实际控制权标准进行判定，更加贴合《59号文》对特殊性税务处理条件设定的本意，不过判定难度较大；若采用固定比例方式，最低估计将不会低于50%。
       再次，特殊性税务处理政策的适用范围狭窄。根据《59号文》仅将符合相关条件的债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立五种重组行为纳入特殊性税务处理范围。而非货币性资产投资虽然在兼并重组实务中被广泛应用，但是未作为独立的一种重组行为纳入适用特殊性税务处理的范围。只有企业以自身全部资产的75%以上对外投资或者企业以股换股达到75%以上这两种情况可以分别按照资产收购、股权收购适用特殊性税务处理，其他情况都只能按照一般性税务处理，确认资产转让所得，计算缴纳企业所得税税款。所以，《59号文》将非货币性资产投资排除在特殊性税务处理范围之外，税收负担将大大制约企业兼并重组的发展。
       《意见》第七款提出扩大特殊性税务处理政策的适用范围，抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税政策。我们推测，若后续非货币性资产投资被纳入适用特殊性税务处理范围，其条件设定仍将依据税收中性原则，对未实际实现转让收益的投资环节不确认转让所得，不交税，这对纳税人也是一种福音。
       二、关于兼并重组土地增值税政策
       目前，兼并重组土地增值处理主要政策依据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号，下称《48号文》）。《48号文》第一条规定以房地产投资、联营，房地产转让到被投资企业暂免征收土地增值税，第三条规定企业兼并中，房地产由被兼并企业转让到兼并企业暂免征收土地增值税。
       《48号文》出台至今已有19年，19岁对于一个人来讲可正是青春激扬，但对于一个税收文件来说却是老态龙钟。此文虽然规定了兼并过程房地产转让暂免征收土地增值税，但却从未对兼并做出明确定义，分立、资产整体收购等行为是否属于土地增值税减免税范围不明确。由于土地增值税税率水平高，最低30%，最高60%，政策的不明确可能直接造成此类情况下土地增值税风险远凌驾于企业所得税之上，直接大幅提高兼并重组整体税负水平。
       而实务中，各地税务机关普遍认可合并过程中的房地产转让暂免征收土地增值税，其他情况是否暂免征收土地增值税执法各不相同，主要依据个人理解。如：山东省青岛市地税局在土地增值税清算相关文件中明确企业分立属于兼并暂免征收土地增值税的范围。正是由于土地增值税政策规定滞后，不明确的现状，造成了兼并重组过程中税务机关对土地增值税征收的随意性。
       《意见》第七款提出研究完善企业改制重组涉及的土地增值税政策，真是久旱望甘露。我们推测后续必然会将对兼并的范围进行明确，但是若仅举步至此，格局难免太过狭小，只能沦为厚黑学，或是不断为新生兼并重组行为进行解释和明确，或者再次长时间将兼并重组行为的土地增值税处理置于政策空白区。只有针对兼并重组行为制定系统规定，才能够保证使土地增值税政策的前瞻性、指导性减免税政策更具有可操作性。
       三、关于兼并重组营业税、增值税政策
       目前，兼并重组营业税、增值税处理的主要政策依据是：《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号 ）、《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告〔2011〕51号，下称《51号公告》）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，下称《13号公告》）。政策规定对企业通过合并、分立、出售、置换等方式，转让全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力的情况，不属于增值税和营业税征收范围，不应视同销售而征收增值税和营业税。政策规定贴合实际情况，但是各地税务机关执法随意性较强，如：部分地区税务机关将兼并重组行为适用《51号公告》、《13号公告》作为事前审批备案项目，若税务局不批准备案则应按照所涉及资产性质分别计算、缴纳增值税和营业税；部分地区税务机关对经营性资产包定义严苛，认为只有独立账套核算的经营性资产包或者分公司整体对外转让才能够适用《51号公告》、《13号公告》，否则应按照所涉及资产性质分别计算、缴纳增值税和营业税。此类现象不仅增加了企业兼并重组过程的税收负担，同时也增加了企业舞弊和政府寻私的机会。
       针对上述兼并重组增值税、营业税执法情况，《意见》第八款提出落实政策、加强管理，使完善的政策能够得到完善的贯彻实施，保护企业在兼并重组过程中的合法税收利益。
       结合国务院近期针对简化审批、权限下放、鼓励兼并重组出台的各项文件，我们乐观推测，国家对企业市场化运营过程中兼并重组行为全面松绑势在必行。根据目前我们了解的情况，各级财税部门正在为准备出台的配套政策开展密集调研工作，我们真心期盼财政部和国家税务总局在制定后续相关政策时，能够切实考虑企业兼并重组过程中税务执法标准不一、政策规定不明确、税收认定不准确等长期困扰税务机关和纳税人的问题，使政策真正做到接地气，方便纳税人。