近日，经过长时间的努力，华税成功服务了一家超市企业妥善应对当地税务局稽查局的稽查程序，在与税务机关充分的沟通与研讨下达成了企业与税务机关均较为满意的处理结果。本案是一起超市企业的销售经理不当利用其促销优惠政策导致超市企业涉嫌虚开增值税专用发票的风险，笔者结合案件情况就虚开增值税专用发票的风险应对与化解进行简要分析。

一、案情简介：

（一）A超市的大额订单业务流程

A超市是一家位于某市的民营超市企业。A超市对于其一些购货量较大的企业客户给予固定折扣的价格优惠。

B公司是一家位于某市的实业开发有限公司，长期从A超市采购大量商品，A超市给予B公司采购价六折的长期固定价格优惠政策。

自然人甲是A超市的销售经理，B公司是甲的客户。除B公司外，甲同时拥有该市一些中小企业及个体工商户的客户。

A超市销售经理的大额订单销售业务操作流程如下：

（1）销售经理的客户向销售经理发出订单，注明采购方、采购货品的数量、金额等内容；

（2）销售经理凭订单向超市库管申请开具提货单；

（3）客户持提货单到超市进行提货；

（4）客户向超市支付货款，超市向客户开具增值税发票。

（二）销售人员甲不当利用A超市的促销政策

C公司是一家位于某市的公司，是甲的客户之一，但没有A超市提供的价格待遇。为了降低C公司的采购成本，在甲的促成下C公司与B公司达成如下采购安排：

（1）C公司向B公司发出采购计划，并按照折后价格将货款支付给B公司。

（2）B公司向甲发出订单，并向A超市支付货款。

（3）甲向C公司签发提货单，C公司指派其员工到A超市提货。

在上述实际操作过程中，A超市的财务人员遵循谁付款给谁开票的原则，凭订单及付款信息直接向B公司开具与订单相符的增值税专用发票。

三方购销交易流程如下图所示：

（三）引发税务稽查

当地主管税务局稽查局对A超市在进行税务检查时发现以下问题：

（1）A超市的部分提货单、出库单上记载的提货单位与对应订单上记载的购货单位不符；

（2）A超市有部分对外开具的增值税专用发票上记载的付款单位与订单相符，但与提货单、出库单上记载的提货单位不符。

稽查局认为A超市涉嫌虚开增值税专用发票，遂对A超市进行立案稽查。

二、华税分析：

（一）本案的货物购销交易关系存在的缺陷

本案的争议焦点在于，A超市向B公司开具增值税专用发票是否具有真实货物购销交易，是否构成虚开？结合B公司与C公司之间关于适用A超市价格优惠政策商业目的以及从交易实质角度看，涉案购销交易关系应当是A超市先将货物卖与B公司，B公司再将货物卖与C公司，货物的最终供应方是A超市，货物的最终采购方是C公司，B公司承担的是“经销商”的角色。但是，从交易订单、发票开具和货物交付三个方面看，A超市、B公司与C公司之间的货物购销交易关系均存在着缺陷：

1、A超市与B公司的交易关系存在的缺陷

B公司向A超市销售经理发出订单，并向A超市支付了货款，但是A超市的销售人员将提货单直接开给了C公司，货物也是由C公司的工作人员进行了提货，因此，A超市与B公司之间的购销交易关系缺陷主要表现在货物流与发票流和资金流不一致，即A超市是供货方、开票方和收款方，B公司是受票方和付款方，但B公司不是收货方。

2、A超市与C公司的交易关系存在的缺陷

尽管本案货物的最初供货方是A超市，最终购货方是C公司，且货物是由C公司直接从A超市处提取，但是，A超市与C公司之间没有书面的订单、购销协议，C公司没有直接向A超市支付货款，A超市也没有直接向C公司开具发票。因此，A超市与C公司之间只有货物流，没有发票流和资金流。

3、B公司与C公司之间的交易关系存在的缺陷

在甲的促成下，B公司与C公司达成的交易关系实质尚不明朗。B公司与C公司之间可能构成的法律关系是委托付款，即C公司委托B公司向A超市支付货款。但是，如果B公司与C公司之间存在委托付款法律关系的，那么A超市与B公司之间货物购销交易关系将不复存在，这两者之间是存在矛盾的。B公司与C公司之间也可能构成货物购销交易，即B公司是销货方，C公司是购货方，C公司从B公司处采购货物。在第二种法律关系即货物购销交易关系成立的情况下，目前A超市与B公司之间的订单和发票流均不存在问题，只是需要对各交易关系的存在提供进一步的证明。

（二）“三流不一致”是本案货物购销交易关系缺陷的致命伤

我国发票管理办法及增值税暂行条例明确规定纳税人开具的增值税专用发票必须具有真实的货物购销、劳务提供交易，开票内容必须与真实交易一致。在实务界，这一规定被解读为货物流、发票流和资金流保持一致。

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定：“纳税人对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票，受票方可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额：

（一）纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

（二）纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

（三）纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”

根据上述规定，销售货物、提供劳务的一方必须同时具有开票方、销售方和收款方的身份，购买货物或劳务的一方必须同时具有受票方、购买方和付款方的身份，才能完满地符合发票流、货物流、资金流的一致。

同时，在资金流和货物流两个方面，上述规定也认可了当前惯常发生的特殊情况。如在资金流方面，上述规定承认了具有委托付款或委托收款关系的情形，即对于交易双方约定由第三方支付或向第三方支付的，只要能够证明款项的实际归属权属于纳税人即开票方所有且款项的实际承担者系受票方，也符合规定。

在本案中，由于A超市与B公司之间的货物流与发票流和资金流不一致，A超市与C公司之间缺少发票流和资金流，B公司与C公司之间又缺少发票流和货物流，使得整个购销交易关系存在着三流不一致的严重缺陷，A超市涉嫌构成虚开增值税专用发票的风险极大，不仅面临着税务行政处罚风险，还将面临到严重的刑事责任追究问题。

（三）风险化解：理顺交易关系，确保三流一致

为化解A超市虚开增值税专用发票的违法风险，必须首先理顺本案的货物购销交易关系。由于A超市已经向B公司开具了增值税专用发票，且A超市与B公司之间具有书面的订单即货物购销交易合同，因此，应当沿着这一交易关系逐步理顺整个交易关系，即：A超市与B公司之间具有货物购销交易关系，A超市是销货方，B公司是购货方；B公司与C公司之间具有货物购销交易关系，B公司是销货方，C公司是购货方。

为能够证明上述两层交易关系，B公司与C公司应当补充以下协议材料：

（1）委托提货协议

由于事实上A超市的货物是由C公司直接提走的，但A超市与C公司之间不发生货物购销交易关系，因此，B公司与C公司应当补充签订委托提货协议，即B公司委托C公司提取相应的货物。

委托提货协议补足后，不仅能够补充A超市与B公司之间的货物流，也能够合理地说明C公司从A超市提货的事实。

（2）货物购销协议

B公司应当与C公司补充签订货物购销协议，B公司是销货方，C公司是购货方。这里要注意货物交付方式的约定。由于B公司已经委托C公司到A超市提取了货物，实际上B公司无需再向C公司交付货物，因此双方可以约定货物的交货方式为简易交付。所谓简易交付系根据物权法的规定，动产所有权的受让方在受让动产之前已经实际占有之，交付受让在双方合意达成后立即完成，动产出让人无需再为交付行为的情形。

货物购销协议尤其是货物交付方式的补充约定能够补足B公司与C公司之间的货物流，使得B公司与C公司之间已经发生的资金流与其货物流保持一致。

（3）开具发票

由于B公司与C公司之间已经补足了货物购销交易关系，并且货物流与资金流也已经保持一致，因此B公司应当向C公司如实补开增值税专用发票，最终确保B公司与C公司之间具有一致的发票流、资金流和货物流。

上述协议、材料及发票开具手续补足后，A超市与B公司之间的货物购销交易关系以及B公司与C公司之间的货物购销交易关系就能够得到较为充分地证明，从而弥补原本整个货物购销交易关系的各个缺陷。

（四）风险防范：明确职责权限，完善财务管理制度

A超市之所以陷入税务稽查泥沼，尤其是背负涉嫌构成虚开增值税专用发票的风险，主要原因有二：其一是A超市的财务管理制度尤其是增值税专用发票管理制度存在缺陷；其二是不同岗位职责权限不明，存在岗位渎职和滥用权限的问题。

首先，A超市的财务人员遵循谁付款给谁开发票的基本规则尽管符合发票管理办法的规定，但却存在着一定的风险。因此，我们给予A超市的建议是修改和完善财务人员开具发票的管理规定，强化财务人员发票开具的职责和权限。财务人员对外开具增值税专用发票的，必须审核的材料包括：

（1）订单、合同或者协议；

（2）付款凭证，如存在第三方付款的需审核委托付款材料；

（3）提货单、出库单，如存在向第三方交付货物的需审核委托收货、委托提货材料。审核的要点系确保受票方与付款方和收货方保持一致，如果不一致且没有充分、合法、有效的证明材料的，有权拒绝开具发票。

其次，A超市的销售人员、库管人员也存在职责不清的问题，尤其是在本案中销售人员甲可以任意要求库管人员在提货单、出库单上记载收货单位，存在很大的风险。我们给予A超市的建议是库管人员在签发提货单或出库单时，必须核实订单、合同或者相关材料，必要时需要核实付款凭证，确保提货单或出库单上记载的收货单位是真实的货物购买方，如存在款项支付、订单与提货单位不一致的情形的，有权拒绝向客户或者销售人员签发出库单或提货单。

总结：

企业如果遇到涉嫌虚开增值税专用发票的税务稽查程序的，往往很难进行补救和化解风险，主要原因在于风险的不可控和交易的不可逆。因此，企业不能寄希望于发生风险后再进行补救的方法来解决一切问题，而应当妥善地做好税务风险管理，完善企业的财务管理制度，划分不同岗位的职责，强化权限管理。在具备补救条件的情况下，企业还应当积极配合税务机关的税务稽查工作，及时向税务机关补充相应的证据材料，与税务机关保持良好的沟通与协调关系，借助税务律师的专业支持尽全力争取对企业有利的结果。