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资本公积转增实收资本涉税分析

文章来源：152 发表时间： 2015/8/17 阅读数：1034

税法规定

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息，红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息，红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。”

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发【1998】289号）规定：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发【1998】333号）称：“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。”

《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发【2010】54号）重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理，对在境外上市公司分配股息红利，要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

相关税法规定简评

资本公积转增实收资本的涉税处理，对于这个问题的讨论与争执已有很长时间了，官方意见大致是股份公司溢价发行股票形成的资本公积转增股本，不征税；有限责任公司溢价出资形成的资本公积转增实收资本征税。其中的道理未见官方解释，权威专家的观点对此也未达成一致意见。现将笔者认识整理如下：

资本公积转增实收资本属于所得税法中分配范畴。有网友不支持征税，理由是没有交易发生。将这个问题置于分配范畴，可以发现，转增行为不是股东之间发生的权益转让，而是企业与股东之间分配行为。

留存收益转增实收资本（股本）。这个问题也属于分配范畴。转增金额股东会计要作投资收益处理，税法计入股息收入，如果符合居民企业股息免税政策，法人型股东再在纳税申报表上作免税收入冲回处理；如果股东是自然人，转增金额属于股息所得。无论是法人型股东还是自然人股东，作上述处理后，都可相应增加投资的计税基础。

示例

例1

事实：A投资100元设立一有限责任公司，认缴与实缴注册资本均为100元。一段时间后，企业财产潜在溢价100，企业财产市场价值200元，假设无负债。B看好企业，A与B协商好，时间节点一，B增资200元，100元进实收资本，增加注册资本；100元计入资本公积。增资后，A和B各占该企业权益的50%。时间点2，计入资本公积100元转增资本，A和B各增加实收资本的50元，增持后，A和B的实收资本各为150元。

问题：以资本公积转实收资本的税收结果如何？

法律分析与评论：

投资设立有限责任公司，在公司法、税法都会产生法律后果，会计也需要对这笔经济业务进行记载反映。

公司法关注的投资法律结果是投资人认缴的注册资本是多少，实缴的注册资本是多少。投资业务发生时，税法关注的是投资的计税基础是多少，公司收到出资财产应确认的计税基础是多少；会计需要用会计的语言，即会计分录记载与反映经济业务。

按照我国现行税法，有限责任公司发生上述情况，A应该就转增的50元纳税。

这个规定是否合理呢？对当事人课征所得税，一个必要条件是当事人实现了收入。实现收入指当事人财富的直接增加，并且这项财富得在其控制之下、可以随意支配。资本公积转增实收资本，A的财富增加了，但A对于这项增加的实收资本可以随意转让吗？如果A与B没有其他约定，A是可以随时转让其在有限责任公司投资的，所以，可以认定资本公积转增实收资本行为，导致了A的财富增加，A实现了收入。

实现收入就一定要征收所得税吗？从前面讨论的出资税务处理方式，我们了解到不确认所得处理作法，即是当事人实现了收入或所得，但税法上也可以规定不予确认作法。不确认所得在国外税法中有着广泛的应用，如在企业重组中加以适用，是出于税收中性原理考虑和企业重组是“投资形式改变、但投资实质不变”的政策考量。就本例而言，是否有必要给予当事人暂不确认所得的税收优惠待遇呢？笔者以为，如果产业政策的目的是鼓励投资的话，应该给予A不确认所得的税收优惠待遇。在不确认所得的税务处理下，时间节点二，A持有该企业的计税基础还是100元。

从公平角度看，应统一股份公司与有限公司对这一问题的税务处理作法。有限责任公司在美国有权在公司课税模式与合伙企业课税模式之间进行选择，我国税法硬性规定了有限责任公司按公司课税模式作税务处理，那就应该一视同仁，让有限责任公司享受与股份公司同等的税收待遇。

为便于大家从公司法、税法和会计三个视角理解投资业务，现将投资、增资、以及转增业务的处理结果列表归纳如下：

视角	项目	A投资100元	B增资200元	增资后合计	转增资本公积征税	转增资本不征税
公司法	认缴注册资本	100	100	200	+100=300	=100=300
公司法	实缴注册资本	100	200	300	300	300
税法	投资计税基础	100	200	300	350	300
	其中：股东A	100		100	+50=150	100
	股东B		200	200	200	200
	留存收益
	合计	100	200	300	350	300
会计	实收资本	100	100	200	+100=300	+100=300
	其中：股东A	100		100	+50=150	+50=150
	股东B		100	100	+50=150	+50=150
	资本公积		100	100	-100=0	-100=0
	盈余公积
	未分配利润
	合计	100	200	300	300	300

上述这个案例是从实务角度作的大致分析。中国现行的企业所得税法中分配税收规则存在很多问题，很多涉及分配的税收规定都来尽完善。笔者现从所得税法原理角度解释一下对于这种问题的税法处理思路。

例2

事实：个人A投资100元设立一有限责任公司，认缴与实缴注册资本均为100元。一段时间后，企业财产潜在溢价100，企业财产市场价值200元，假设无负债。B看好企业，A与B协商好，由B公司进行增资。

时间节点一，B增资160元，100元进实收资本，增加注册资本；60元计入资本公积。增资后，A和B各占该企业权益的50%。

时间节点二，计入资本公积60元转增资本，A和B各增加实收资本的30元，增持后，A和B的实收资本各为130元。

假设转增后不长时间，该有限责任公司清算。

视角	项目	A个人投资100元	B公司增资160元	转增征税情形		转增不征税情形
视角	项目	A个人投资100元	B公司增资160元	余额	清算	余额	清算
公司法	认缴注册资本	100	+100=200	+60=260		+60=260
公司法	实缴注册资本	100	+160=260	260		260
税法	投资计税基础	100	+160=260	260		260
	其中：股东A	100		+30=130		100
	股东B		160	160		160
	留存收益	0	0	-30	+75=45	0	75
	合计	100	+160=260	260		260
会计	实收资本	100	+160=260	+60=260		+60=260
	其中：股东A	100		+30=130		+30=130
	股东B		100	+30=130		+30=130
	资本公积		60	-60=0		-60=0
	盈余公积		0	0		0
	未分配利润		0	0		0
	合计	100	+160=260	260		260

说明:

转增征税情形下的税务处理：

在转增征税的情形下，个人A转增时纳个人所得税6元（30*20%），清算时纳个人所得税9元（45*20%）。个人A的计税基础调增30，但留存收益需调减30。

清算时，该公司资产公允价值200，计税基础100，应纳税所得额100，缴纳企业所得税25，净利润75，资产出售净变现175,加上B公司增资的160，全部现金是335。

在完善的税制下，增资前的资产存在的潜在收益归原股东即个人A，留存收益余额-30+75=45，这45全部分配给个人A，A纳税个人所得税9，加上转增时缴纳的6，合计缴纳15。

B公司分回160，B公司此项投资的计税基础是160，无纳税义务。

转增不征税的税务处理同理，此处不再赘述。

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网友讨论及回答

本文发出后，网友积极进行了讨论，现对讨论的主要事项，进行说明如下：

一、A持有投资计税基础的增加为什么不对应B持有投资的计税基础的减少？

产生这种疑惑主要原因应该是对投资的本质没有清晰的认识。

投资计税基础增加，实际上被投资企业资产的计税基础增加。譬如股东A向企业出资现金100，企业资产计税基础确认100，股东A确认投资的计税基础100.

股东A持有企业投资的计税基础不可能凭空增加。转增时，B投资的计税基础不可能减少，如果B投资计税基础减少了，说明B向A赠送财产了，B肯定不会同意这种说法的。

B投资计税基础不减少，A也没有再向企业投入财产，A怎么会增加投资的计税基础呢？

可能的说辞只有一个，那就是是企业向A作财产分配，然后，A再将财产投入企业。

企业向股东分配财产，这部分价值只能从计税留存收益中出，所以，案例所列表中的计税留存收益中出现了负30.

需要说明的第二点是，税法规定影响增资的价格。中国税法没有限制所有权转移的反避税规定，所以，增资的具体数额是由双方当事人讨价还价能力所决定，第一个案例是以前写的，增资金额并不精确。

只有反避税制度完善了，这个增资金额才好准确计算出来，所以有了第二个案例。

二、所有者权益会计核算与税务核算的联系与区别

细心的读者在阅读上面案例时，会注意到在所有者权益核算科目上，会计与税法有所不同。会计用四个科目核算所有者权益，而税法只用两个科目核算所有得权益。弄清这一差别是把握税务核算与会计核算的关键。会计有会计的核算目的，税法有自己的核算目的。

法人税制下，所得税关于所有者权益的核算目的有二个：一是核算投资者投入企业的计税基础，以便再撤回或终止对企业的投资时，准确计算返还投资额。返还投资额是不需要征所得税的，这个金额有必要计算准备。二是计算投资者分红金额。

法人税制实行的双重课税机制，营利事业取得的收入或所得首先在法人层面缴一道所得税，余下的收入或所得在法人分配给股东时，再缴一道所得税。这种双重课税安排，就需要税务核算在功能上，不但要准确计算出营利事业取得的收入或所得，还要准确计算出剔除法人层面所得税后余下的收入或所得额是多少，也即是上述表格中的留存收益额。所以，从税务核算角度，企业所有者权益核算的科目有二个足已，一个用于核算投资的计税基础，一个用于核算企业的留存收益，亦称已税利润。

读者如果能够结合会计知识，梳理并理顺所有者权益会计核算与税务核算的联系与异同，所得税制度的核心问题－－分配课税制度就能做到基本理解了。如果本文介绍内容能对读者理解分配课税制度有所启示，那是笔者撰写本文的最大期望。分配课税制度就象一道坎，很多税法研习者都被这个坎挡在了税法理论殿堂之外。

欢迎大家讨论，提出异议及理由。

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