晚清民国时期，政府长期处于财政困境之中，巨额赤字、债台高筑成为常态。如何在应对社会税收合理化诉求的同时维持税收的持续增长，是税收变革的重要目标。近代所得税系引自西方的新税种，因针对营利、薪资及利息等所得征税，税负与能力对应，分级累进，被视为可促进社会公平、调节贫富差距的“良税”。所得税在晚清民初引进之时即备受关注，政府不断尝试立法开征，终于在纳税商民不断反对抗议下立法筹设，并在全民族抗战爆发前夕成功推行，使之成为不可多得的加税选项，确与其税收特性有关，同时也体现了政府与纳税人之间征纳关系的变化。在抗战胜利之后，国民党政府挑起内战，由于财政与军事的过度压力，使所得税发展偏离了应有的轨道。对此，学界已从思想、学说及政策角度有较多分析，本文拟贯通时段，对其税制演变及实践路径加以探讨。 一、晚清民初的财政困境与所得税立法尝试 晚清时期政府始终面临财政困境，究其原因，在于进入近代以后国家职能的迅速扩张，再加以巨额的战争费用和对外赔款，导致财政支出的急剧增加，而建立在传统农业赋税基础上的财政收入体系难以为继。困境之下，政府不得不以发行公债、银行借款、股票发行等方式筹款，且开征厘金、征收关税，寻求建立新的税收根基。由此带来一个显著趋势，是原来在财政收入中无关紧要的商税逐渐扩展为近代工商税收，且逐渐成为税收增量因素的主干税源。 所得税之所以成为增量税源的目标税类，与西方直接税及所得税学说的引入有关。英、法等国在19世纪初期筹设所得税，至19世纪后期成为西方发达国家普遍设立的税种。早期引介者既关注到西方所得税的高额收益，同时也注意到所得税的制度特质。熊希龄、周学熙、梁士诒等财政官员均把开征所得税、印花税、遗产税列为新税改革内容。梁启超在《中国财政改革私案》中也提出应裁撤旧税开征十大新税，以所得税列为第一，称“所得税为最良之税则，将来我国亦当采行”。其时所得税、遗产税均被列为直接税，其不易转嫁的特质符合社会对税收公平的诉求。 晚清及民初的财政困境，加剧了政府推行所得税立法的进程。在1910年，度支部即拟订了《所得税章程》提交资政院审议，后因政局大变，未能持续。北洋政府时期，政府一面大借公债及银行垫款，一面推进所得税。1914年1月，公布《所得税条例》，规定无论国民或在华外人，在民国境内有所得者均须按两类纳税。第一类中法人所得按20‰纳税，公债、社债所得按15‰纳税。第二类为其余所得，在500元以上方分级纳税。然因政局变动，没有切实推行。到1920年，财政部重启立法进程，成立所得税筹备处，宣布实施1914年所得税法案。为争取商民及社会支持，宣布以所得税七成作为教育经费，三成作为奖励实业经费。 但即使如此，商民仍对所得税法案的合法性及用途提出质疑。1920年12月，吉林省议会、总商会、省农会、工会等14团体，号召各界共同反对所得税。在1921年11月的全国商会临时大会上，各地商会亦达成决议，拒绝承认其合法性。同时，商人提出“政府未实行裁兵及节省各项靡费以前，人民不能承认此新税，以供无谓之浪费”。 所得税被如此迅疾引进并筹议立法，根源在于民国政府的确需要以此弥补财政虚空。据杨荫溥在《民国财政史》中统计，1916年时政府预算所列财政亏空为4050万，占岁出9%；1925年达到1.728亿元，占岁出27%，而实际亏空远超于此。政府虽以公债、借款填补临时收入，毕竟非长久之计，不得不筹议新税。在苛税未裁的情况下，加征新税，名为教育公益，实为军费，故而遭到地方与商会的抵制，难以如期实现加征目标。 二、抗战财政需求下的税制建构与征收成绩 官方开征和商民抵制的僵局在抗日战争全面爆发前夕终于打破。1936年7月，国民政府公布《所得税暂行条例》，规定所得税按营利事业所得、薪给报酬所得、存款利息所得三类开征。营利所得起征点为2000元，报酬所得起征点为月入30元。同年10月1日，公务人员薪给报酬所得税率先开征。1937年1月1日，营利事业及存款利息所得也全面开征。其成功推行与抗战的财政需求和爱国主义的心理驱动密切相关。 当时，国民政府财政部认为过于依赖间接税的税收结构并不合理，应建立以所得税、遗产税为主的直接税体系，为救亡图存奠定财政基础。该条例草案正式提交立法院讨论，虽存不同意见，但最终仍获通过。商会实际上一直对所得税持反对态度，但即将临近的战争增强了政府开征所得税的合法性。1936年7月条例颁布后，上海市商会及鄂、鲁、苏、浙、粤、赣、豫七省商会联合会，还有南京、青岛、汉口、济南、镇江、广州、南昌等十四市县商会都在关注讨论所得税问题。7月23日，各省市商会联合会议在沪开会后即由主席团率代表到南京请愿。在开征已成事实的情况下，工商界退而求其次，希望政府能够修改相关条款，降低税负。1936年12月29日，上海各自由职业团体也就召开联席会议进行公议，要求降低税率。 在战争压力之下，学界和舆论的主流观点转向支持所得税开征，以补充战时财政逐步成为共识。其一是开征所得税有利于增加战时财政收入，优化税收结构。财政部所得税驻沪办事处主任梁敬錞指出，“在国家的立场上说，所得税便是国难税。”其二是开征所得税强化对资本征税，有利于促进税收公平。《“中央”日报》9月30日社论说，“政府于此时毅然开征所得税，树立直接税之良规，为国家财政前途作永久打算，且以预防社会上贫富相差之过大，诚可谓能对症下药者。”按照起征点，所得税涉及的是收入较高人群，实际上将纳税人利益与公共利益区隔开来。 纳税人的税收心理也在一定程度上受到爱国主义的激发。全民族抗战期间，商人和自由职业者一面要求修改税法，减轻负担，同时也出于民族抗战立场，表示支持所得税。1937年1月，上海律师公会成立所得税暂行条例研究委员会，一面提出修改意见，要求减免，一面表示，“本公会拥护良税，素不后人”。1937年4月16至19日，粤湘赣鄂四省商会推选代表到武汉正式组织所得税研究会。会议主席黄文植在开幕会时表示，商会的目的“在拥护所得税之实施”，同时“冀以研究所得”，促进税法修改，“总期民力国课，两能兼顾。” 在政府强征、舆论支持和商民推挽的交涉博弈中，所得税如期铺开。1943年1月，政府公布《财产租赁出卖所得税法》，将所得税扩展到财产税类别。1943年2月，国民政府颁布《所得税法》，提高了起征点，但同时也提高了税率，强化了罚则。根据财政部1948年所编《财政年鉴三编》国库收入中税收情况表分析，1937年，实收18739594元，在税收收入中占比4.15%；1940年，实收43618119元，占比16.34%。所得税虽为新征，但比例迅速上升。抗战时期所得税的功绩不仅在于本税收入，而且以所得税为基础，建立并完善了直接税体系。在所得税机构的基础上，财政部开征了遗产税，又将所得税处改组为直接税处、直接税署，合并征收营业税甚至一度合并货物税，反映了所得税在税收机构和制度建设方面取得了重要成绩。 三、解放战争时期国民政府的估缴摊征及制度异变 抗战胜利之后，依战后公众舆论呼吁，战时财政体系本应加以调整，减少军政开支，减轻民生负担。但国民党为筹集军费，反而整顿扩充税收体系。1945年10月，国民政府颁布《收复区直接税征免办法》，规定所得税、遗产税等适用于“光复区”。在1946年全国财粮会议上，又修改财政收支系统法，所得税仍列入中央税收。 1946年4月，国民政府修改了《所得税法》，其中最为重大的改变是在维持五类分类所得税的同时，又开征了综合所得税。综合所得税是指个人全年各类所得总额超出规定额度之外需加缴税款。修正所得税法第三条规定，个人所得总额超过60万元者，需缴纳综合所得税。分类所得以课源法为主，综合所得由纳税人申报。 至解放战争全面爆发，国民党及政府为筹集军费，一方面加紧收税，另一方面大印钞票，致使物价飞涨，严重破坏了税收的稳定性。财政部多次修订所得税法或颁布补充政策，调整所得税的起征额及税率间距。1947年3月，将综合所得税起征点由60万调整为180万元。1948年4月，再次修订税法，简化计算标准，调整税率及级差。所得税起征点频繁调整，显示此时的物价完全失控，已经直接影响到税收核算及实际征收价值。 在战争节节败退之下，国民政府的税收征稽方法也被扭曲。在抗战时期，所得税初时是按申报制，后改为查征制，也曾要求商会、同业公会协助征税，但基本上仍是由税局直接征收。到抗战胜利初期仍按申报查征方式结合进行，后改为简化征稽，其办法是商家税额按行业估缴。执行年余，政府认为其中逃税过于严重，又于1947年5月间要求进行查账征收。办法是分区分业查账，遭到商人反对，或以造假账应对，难以落实。到1948年4月新修所得税法中，又改查征为估缴，简化所得税额计算及征课手续。估缴法避免了查账的繁苛和低效，但原来所得税公平合理特性也受到冲击。 即使如此，财政部犹觉税款入库过慢。据张嘉璈统计，1946年财政赤字占岁出百分比达62.1%，1947年达67.6%，1948年1至7月达66.3%.为应对财政危机，1948年初，直接税署竟然发布训令，要求在半年内完成全年预算。营利事业所得仍采估缴制，且要求按上年6倍估缴。连国税署也批评，“殊与直接税公平合理之原则相违。”1949年3月财政部明确要求各地税局与商会、同业公会确定各业分摊税额。从估缴到摊定，税局充分利用了商会、同业公会的组织动员职能。名为摊征，实同摊派。 此时，广大民众对国民党发动内战充满排斥心理。在税务行政能力不足的情况下，将商人团体引入征稽体制中，承担税额分配及税款催征职责。然而，在税收绝对数额不断攀升的情况下，税收收入在国库收入中的比例却在不断降低，非税收入迅猛增加，税收的财政效应不断削减。造成这一现象的根本原因在于正常税收难以支持巨额军政开支，政府转而寻求预算外的非税收入。其中，最为重要的来源是银行垫款，实际上就是通货膨胀。这样一来造成物价飞涨，民不聊生，国民党的统治最终也难以为继。 （作者系华中师范大学中国近代史研究所教授）