应当坦率地说，历来的财务报表都是以“净利润”来代表公司业绩的，而且是唯一的主流指标，这是个已经持续了近百年的“骗局”：会计界没法正面回答公司“赚了多少钱”之类的真实问题，只好虚构出“净利润”这样的替代指标，它什么也代表不了，什么也说明不了，却可以用来搪塞世人的提问，自欺欺人。可悲的是，由于“净利润是个筐，什么都可以往里装”，无从验证是对是错，这一特点反而有利于会计造假，云遮雾罩之下，人们无从看清公司的真面目，也就难免上当受骗。

“兵熊熊一个，将熊熊一窝”，主流指标一旦为假，无论我们主观上是否想造假，现代财务会计难免整体沦落为“造假行当”的命运。更可悲的是，由于长期以来的“假戏真做”，形成了籍此“谋生”乃至于“谋利”的众多既得利益者，如果要重新构造现代财务会计，彻底革除其积弊，必然要触动了许多人的“奶酪”，会遭遇极大阻力，而小修小补又无济于事，形成进退两难的局面。笔者的判断是，历史上形成的谬误同样需要时间来冲走，随着越来越多的人们认清“净利润”的弊端，不再把它当回事，因各种利益牵制而无法改革的现代财务会计只能自生自灭，最终为社会所彻底抛弃。

作为当前的“内账”，作为未来必然取财务会计而代之的“备胎”，现代管理会计的底线是必须真实和客观，不能重蹈财务会计的覆辙。所以，我们要先知道现代财务会计是怎样造假的，有哪些手法和规律，才有可能反其道而行之，设法重现云消雾散的蓝天。

一、简说财务会计核算的理念

会计上在记录一家刚开业公司的情况时，肯定要反映两个互相关联的问题。

第一个问题是：办公司所需要的资源属于谁的？

刚开办时，就是公司所有者自己投入的资本，称为“原始股东权益”。在公司成立后，可能向银行等债权人借款，称为“负债”。

第二个问题是：这些资源用在哪里了？

刚开办时，当然是存在银行户头里。但随后就会转化为其它形式，例如用银行存款买回原材料，将原材料投放到生产过程中，等等。会计上记录这种转换，是靠业务之间的金额传递来完成的。例如，用1000元购100公斤原料，就把银行存款减少1000元，这些原材料登记为1000元；后来，其中有80公斤原料投入生产，就根据单价计算出，对应于80公斤原料的金额是800元，然后把原材料登记为减少800元，生产成本登记为增加800元……

这种以实际交易价格为基准的处理规则川“历史成本原则”，不管公司资源形式如何转换变化，金额如何传递，总金额肯定是不变的，而且容易从发票、银行票据、进仓单和领料单等原始单据来验证其真实性。

综合以上的两个方面，就可以确立反映任意一个时点状态的会计恒等式：

资产=负债+业主权益（1）

不过，公司是在不断地运作中，经过某些生产经营业务，货币资金会比原来更多。假设直接成本800元的库存商品卖出，收到了1200元。结果是，属于“资产”的银行存款增加1200元，而同属于“资产”的库存商品只减少了800元，两者相抵后，“资产”一方多出了400元，会计恒等式两边就不再相等，平衡被破坏了。

可以设想在等式右边，“业主权益”下有个“未分配利润”账户，对它也增记400元，这样既在左方表现货币资金400元的增加额，同时也在右方解释了这400元的性质，“未分配利润”是已经赚到手的钱，属于业主的权益，只是股东还没有以现金股利形式拿走而已。这样理解的结果，会计恒等式又达到平衡了。

银行存款1200-库存商品800=未分配利润400（2）

但这还不够，会计还要满足更详细的数据需求，要回答“这些钱是如何赚到的？”这一类的问题。这从资产的本期增加额上是看不出来的，因为货币资金有三大来源，除了自己赚到的以外，可能还有股东新增投资和银行新发放贷款也混杂在内；如果只看“未分配利润”的本期增加额，也看不出这钱从哪里赚到的，因为它只是最后的总结果。

考察会计恒等式，等号右边表现公司的资金是由谁提供的，如股东、银行等，可称为“资金来源”；左边表现公司的资金占用在何种项目上，如银行存款，库存商品等，可称为“资金占用”，那么，会计恒等式可以改写为：

资金占用=资金来源（3）

会计的习惯做法是，当需要得到某种数据时，就为此专门开设一个账户进行统计归集，简捷地得到该数据以后，再让这个账户回归到零的状态。不妨设想用新设的“收入”来核算从生产经营所收到的钱，在还没有结清为零时，先视同为“资金来源”类；也用新设的“费用”来核算生产经营所要开支的钱，在还没有结清为零时，先视同为“资金占用”类，那么在金额上就有：

本期收入一本期费用=本期未分配利润（4）

其中，“收入”和“费用”是可以细分为各种明细账户的，例如，收入可以划分为“主营业务收入”和“其他业务收入”等，费用也可以划分为“主营业务成本”和“其他业务成本”等。有了这些专门开设的账户，就可以很方便地回答“钱是从哪里赚来的”这一类问题了。例如，主营业务赚到的钱就是“主营业务收入”高于“主营业务成本”的部分。

根据以上分析，（3）的具体内容可以扩展为：

资产+费用=负债+业主权益+收入（5）

其中，在“收入”类和“费用”类账户是过渡性的，在每月月末完成归集任务后，都要把当前余额结转到属于“业主权益”类的“未分配利润”中，根据“本期收入本期费用”算出“本期未分配利润”，自已则还原到“清零”后的状态。尽管此时又从（5）式回归为（1）式的纯粹状态了，重要的是借助于这一过程，我们已经能够回答“钱从哪里赚到”之类的问题了。大致地说，（1）式是编制资产负债表的依据，（4）是编制利润表的依据，（5）式则是全部会计账务处理的依据。

二、部分典型业务的会计处理

上节描述的财务会计核算基本原理，可以说是完全成立，不证自明的，那为什么还会发生造假，并达到当今“无法无天”的地步呢？

关键在于，对这些会计概念是怎么定义或理解的？或者说，它们包含了哪些具体的项目？从现金流诊断的角度来分析，是因为在财务会计具体的理解和操作中，出现了各种各样的偏离现金和历史成本的误差，时至今日已经积重难返了，所谓“冰冻三尺，非一日之寒”是也。为便于追踪，我们先在“部分典型业务的会计处理结果”（表1）中列举一些典型业务的会计处理，该表的每一横行包含了一份记账凭证的内容，数字纵列的合计数就是各项目的当前余额。并通过分析，揭示其中某些会计处理的偏颇之处。

1.股东投资。增记货币资金，增记实收资本。

2向银行借款。增记货币资金，增记负债。

3.购置厂房设备。增记长期资产，减记货币资金。

4.对外股权投资。增记长期资产，减记货币资金。。

5.购买原材料。增记原材料，减记负债（可以抵扣应交增值税），减记货币资金。

6.领料投产。增记生产成本，减记原材料。

7.发放生产工薪。增记生产成本，减记货币资金。

8.产品完工入库。增记库存商品，减记生产成本。

9.现金销售商品。增记货币资金，增记收入，增记负债（应交增值税）。

10.赊账销售商品。增记应收款项（应收账款或应收票据），增记收入，增记负债（应交增值税）。

11.商品转销售成本。增记费用（主营业务销售成本），减记库存商品。

12.投资地产。增记长期资产（投资性房地产），减记货币资金。

13.地产价值提升。增记长期资产（投资性房地产公允价值变动），增记收入。

14.计提折旧。减记长期资产（累计折旧），增记费用（折旧费）。

15.子公司宣布股利。增记应收款项（应收股利），增记收入。

16.收入清零。统计目前的收入余额，减记收入，增记未分配利润。

17.费用清零。统计目前的费用余额，减记费用，减记未分配利润。

在以上不多的几笔典型业务中，发生了偏差的，或者说很可质疑的会计处理就有：

（一）业务9的“赊账销售商品”

仅仅发出商品而没有收到现金时，因为钱还在别人手中，将来能不能收到是不可控的。理论上说，应该减记库存商品，增记发出商品，然后静观其变，以后真收到钱了，才增记货币资金，增记收入，同时减记发出商品，增记费用。

业务9的处理却是目前的主流做法，这不但导致先交税，还导致虚构收入。而收入最后是要转到未分配利润上的，最终也虚构了未分配利润（请见业务16）。严格地说，应收账款（或应收票据）并不是公司的资产，公司自己花钱换来的“非货币资产”只有发出商品，那么采用应收账款记录这一业务，其金额高于对应发出商品成本的部分，就是假的，纯属会计“做账虚构的”。

这个口子一开，更严重的是，可以在两个有关联关系的公司之间虚构各种买卖交易，，甚至连发出商品都用不着，从而大肆增记应收账款，增记收入（最终虚构了未分配利润）。

（二）业务13的“地产价值提升”

当我们很多人虔诚地学习舶来品的“公允价值”，以为是惊天动地的创新之举时，江西九江的尉然会计师却是“一句话点醒梦中人”，他认为：早在上个世纪60年代，中国商业会计教材已经关注到类似的问题，零售业的“商品销价核算”就是如假包换的“公允价值”，因为在计划经济条件下，肯定能按这个价格卖出去。

只不过，对售价高于进价的“进销差价”部分，当时并没有去增记收入，而是作为按售价登记的库存商品的备抵项，在商品售出时，则按比例用进销差价调整销售成本，使销售成本回到进价水平上。这当然是对的，谁也不会那么蠢：将进销差价增记库存商品，同时增记收入（从而虚构未分配利润）的做法，岂不是意味着你只要管进货，无论有没有卖出去，就有业绩了？！

同理可证，没有发生实际交易，却因为据说某项资产在市场上已经价格高涨，将涨价的部分直接增记资产，同时增记收入（从而虚构未分配利润）的业务13处理，是极其荒唐的。为什么不能等到卖出去了再作会计处理呢？！

（三）业务14的“计提折旧”

先考察一个最简单的例子。假设某人昨天用400元买了一口铁锅和一个炉子，准备卖茶叶蛋为生。今天做了100个茶叶蛋的生意，购进价1.00元，卖出价2.00元，请问今天赚了多少钱？

按照人类的正常思维，是很简单的：收入现金200元，支出现金100元，收支相抵后，今天赚了100元。

按照净利润的算法，铁锅和炉子是会“折旧”的，估计可以用100天，所以今天磨损掉价值的1%，要扣除4元，那么今天的“净利润”只有96元。这不但扭曲了现金流事实，让人一头雾水，也于事无补，纯属“吃力不讨好”的做法。我们分两种情况来分别考察：

1、如果每天都是收大于支，在本例中是100元，过了4天就把原来的“固定资产”投资400元都收回了，在已经回本的情况下，为算出“净利润”却还继续每天扣除4元，岂不无聊透顶？

2、如果每天都是现金收入小于现金支出，每况愈下，或者每天都是现金收支平衡，在账上再算多少“折旧”都是无用功，因为永远等不到“固定资产”投资回收的那一天！

计提折旧还需要有个前提条件，即能够准确预估固定资产的有效寿命期（在本例中是神机妙算地知道“铁锅和炉子”正好在用了100天后就坏了），以便在各期分摊其历史成本，从技术上说，这又是永远也做不到的。以房屋为例，福建土楼寿命可达几百年；豆腐渣工程则未及使用便轰然倒塌。以机械设备为例，某些设备是可达“永久寿命”的，即只要更换轴承、刀具等易磨损部件，便可一直使用。上个世纪八十年代，厦门某船厂还有清代购置的德国造机床仍在削铁如泥；某些设备又因保养不当，极易腐蚀或磨损。以电子产品为例，由于技术进步，继续使用原有设施可能相对效率低下，尽管仍可使用，也必须强制退役。

所以，计提折旧是无中生有，自作聪明的做法，根本不能算是费用。对固定资产，只要按原始购置成本登记在账上，以后变卖或处置时，再将收入与原始购置成本对比，便知道其赚亏了。至于它什么时候才会终结有效寿命周期，大可不必操心，拭目以待就行了。

（四）业务15的“子公司宣布股利’

子公司宣布了股利，但是到目前为止并没有收到，没有现金当然不能算是收入了。

三、财务会计造假规律及对策

作了上述评述后，可以将（5）式中的各项因素分别作出如表2所示的细分，分述如下：

资产可以分为“货币资产”和“非货币资产”，后者又分为“用钱购置的”和“做账虚构的”。所谓“做账虚构的”例子有，应收账款高于发出商品成本的部分，以公允价值变化为由去增记长期资产等；

费用可以分为“本期已付钱的”、“应付而未付的”和“做账虚构的”。“应付而未付的”部分，因为钱还在自己手中，是可控的，可以确认为费用。所谓“做账虚构的”例子则有，固定资产折旧费用，以及无形资产摊销费用等；

负债可以分为“筹资性负债”和“结算性负债”，前者是因收到货币资金而在将来必须偿还的，后者是因结算性业务而产生的，后者又可分为“应当发生的”和“做账虚构的”。所谓“做账虚构的”例子有，赊账销售商品时没收到现金，却增记了应交税费和收入，从而当期就要提前交税；

业主权益可以分为“实收资本”、“资本公积”、“库存股”、“盈余公积”和“未分配利润”，未分配利润又可以分为“有现金支持”和“无现金支持”的。所谓“无现金支持”的例子，上一节所质疑的四大会计处理业务都是；

收入可以分为“有现金支持”和“无现金支持”的。所谓“无现金支持”的例子，上一节所质疑的会计处理业务一、二和四都是。

据此，可以总结出现代财务会计造假的规律了。表2中各栏的最后一项，即凡属“做账虚构的”和“无现金支持”的，都是通过做账时在（5）式的等号两边“同增同减”形成的。这就充分揭示了：表面上完全正确的公式，实际上暗藏允许会计造假的漏洞。在一些虚假的、似是而非的理由的配合下，“未分配利润”是完全可以随意虚构的。

消除造假的对策也很简单，只要“以其人之道，还治其人之身”，让它们在等号两边适当“移项”，这些“同增同减”的项目们便毫无脾气地相互抵消，公司是不是真的赚钱，也就水落石出了。

（作者为厦门大学会计系副教授）